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《深圳证券交易所会计监管动态》

（2023年第1期）

典型案例研究

（一）关于收入的相关问题

问题一：贸易收入采用总额法或净额法确认的问题

1．案例及相关问题

A 公司从事钢材贸易业务，采用以销定采模式，根据客户需求选择制造商，在同一天分别与客户、制造商签订销售、采购合同。一般采用先款后货的方式进行交易结算，在预收下游客户钢材款后，预付上游制造商钢材款。分别根据客户、制造商情况选择客户自提、制造商承运等方式将钢材送至客户指定地点。

客户自提模式下，A 公司从客户处获取具体钢材采购需求（包括规格型号、数量、生产厂家范围或品牌等），据此确定制造商，并在同一天分别签订销售及采购合同。每种产品销售价格系在采购价格基础上加上相同价差，A 公司仅获取固定利润。销售和采购合同涉及的产品规格型号、数量、制造商均保持一致，均约定款到发货。采购合同约定由 A 公司自提，销售合同约定 A 公司委托客户代为运输货物，运输过程风险由 A 公司承担。

制造商承运模式下，相关交易安排基本与客户自提模式保持一致，仅运输方式不同，即采购合同约定由制造商运输至 A 公司指定地点，合同金额包括货款、运费，开具一票制发票，运输过程全部风险由 A 公司承担；销售合同约定由 A公司指定制造商送货至客户指定地点。

问题：A 公司贸易业务应采用总额法还是净额法确认收入？

2．参考意见

大宗商品贸易相关履约义务通常存在多方参与，企业作为提供商品的一方，应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，判断自身是主要责任人还是代理人，进而判断应采用总额法还是净额法确认收入。

《企业会计准则第 14 号——收入（2017 年修订）》（以下简称《新收入准则》）规定了三种转让商品前能够控制该商品的情形。本案例中，A 公司根据客户需求确定商品制造商，在同一天签订销售及采购合同，销售和采购合同涉及的产品规格型号、数量、制造商均保持一致，且商品由客户或制造商运至客户指定地点，A 公司不负责货物的承运。在商品转移给客户之前，A 公司无法主导商品的用途，因此不属于“企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户”的情形。A 公司未委托制造商代其向客户提供服务，因此不属于“企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务”的情形。A 公司未对钢材提供加工整合，因此也不属于“企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户”的情形。

《新收入准则》进一步规定，企业在判断其向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有迹象进行判断，并进一步提出判断是否能够控制商品的三个事实和情况，即是否承担主要责任、是否承担存货风险、能否自主决定价格。

本案例中，合同仅约定 A 公司承担运输过程风险，未明确 A 公司是否对商品质量、性能、售后等负责，从客户的角度来看，仅承担运输风险并不意味承担主要责任。根据合同约定，A 公司在取得商品后，较短时间内即将相同规格、数量的商品交付给客户，实际不承担存货滞销、积压等风险。产品销售价格系采购价格加价差，A 公司仅获取固定利润，基本无自主定价权，因此不承担存货市场价格波动风险。

综上，A 公司在以销定采模式下，和制造商签订采购合同的同时或者相近时间和客户签订销售合同，若在商品转移之前，A 公司实质上无法主导钢材的使用，例如调配、自用、不能自行或者要求运输方把这些商品用于其他用途并从中获得几乎全部的经济利益，未实质承担退货、滞销、积压等存货风险，也未承担存货市场价格波动的风险，则 A 公司并未拥有对商品的控制权，应当以净额法确认收入。

3．相关规则

《新收入准则》中的相关规定：

第四条 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

第三十四条 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。

问题二：联合体总承包项目收入确认问题

1．案例及相关问题

A 公司主要为基础设施建设项目提供工程设计服务。A公司联合施工单位组成联合体，承揽市政工程 EPC 项目。A公司作为联合体牵头人，负责项目投标文件编制、合同谈判、文件提交和接收资料等相关事务，以及合同实施阶段的主办、组织和协调工作。联合体职责分工方面，牵头单位负责设计部分所有工作内容，不承担主要工程设备材料的采购及主体工程的建设义务，对设计部分承担主要责任，对施工部分承担连带责任；施工单位负责施工部分所有内容及后续施工进度款结算，对施工部分承担主要责任，施工部分完成后直接向业主方交付；联合体成员之间相对独立，内部分工明确，各自工作成果直接提交给客户，并就各自工作对业主方负责，各自承担质量风险。财务结算方面，A 公司收取设计费和管理费，施工方收取建筑安装工程费，A 公司无法决定整个项目的报价。项目业主方向 A 公司支付工程款，A 公司依据合同与施工方结算建筑安装工程款并收取发票。

问题：A 公司对 EPC 联合体总承包项目按照总额法还是净额法核算？

2．参考意见

企业判断一项交易的收入采取总额法还是净额法核算，关键在于判断从事交易时的身份为主要责任人还是代理人，向客户转让商品前是否能够控制该商品。《新收入准则》列举了企业转让商品前拥有控制权的三种情形，以下对照每种情形对案例进行分析。

情形一：企业自第三方取得商品或其他资产控制权后再转让给客户

这里分析的关键在于判断 A 公司是否承担主要责任。

2019 年底，住房和城乡建设部、国家发展改革委联合发布《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》，规定房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包活动中，工程总承包单位应当同时具有工程设计资质和施工资质，设计单位和施工单位组成联合体的，应当合理确定牵头单位，联合体各方应当共同与建设单位签订工程总承包合同，就工程总承包项目承担连带责任。由于规则层面并未规定联合体牵头单位承担主要责任，因此需要结合合同内容判断联合体牵头单位是否承担向客户转让商品的主要责任。

本案例中，A 公司就设计部分承担主要责任，对施工部分仅承担连带责任，设计方和施工方各自向业主方交付工作，并分别就各自工作对业主方负责。因此，A 公司并未承担整个 EPC 项目主要责任及整体风险。从收费构成来看，A 公司收取设计费和管理费，而设计费和管理费仅构成工程部分报价，A 公司无法自主决定整个工程的报价。因此，A 公司虽然是联合体牵头人，但并未承担主要责任，不属于取得控制权后再转让的情形。

情形二：企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务

A 公司作为设计单位，与施工单位组成联合体投标，以联合体名义向客户提供服务，因此无法主导第三方代为提供服务。

情形三：企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户

A 公司负责设计，施工单位负责施工，彼此相对独立，各方工作直接交付给客户，A 公司不需将其工作与其他工作整合或组合转让给客户。

综上，A 公司虽然是联合体牵头人，但主要承担设计工作，与施工单位各自交付工作，未承担项目全过程各环节的主要责任和项目交付前后主要风险，亦未提供重大服务将产品整合成组合产出转让给客户。联合体更像是为了满足“工程总承包单位应当同时具有工程设计资质和施工资质”的要求而成立主体，A 公司仅负责设计、过程管理等专项工作。

该等情况下 A 公司应采用净额法确认收入，A 公司收到项目业主方的工程款中，支付给施工方的款项性质应为代收代付款。

3．相关规则

规则依据详见案例一的相关规则。

问题三：客户指定原材料供应商的加工业务收入确认问题

1．案例及相关问题

A 公司主要生产湿巾类产品，采购无纺布等原材料后加工成湿巾对外销售。B 客户为从源头把控产品质量，要求 A公司从指定供应商采购无纺布。由于 B 客户与指定供应商存在长期业务合作，采购价格及账期更优惠，供货优先级更高，经协商，A公司向 B 客户采购无纺布。

该无纺布系通用型号，可用于多个品牌产品的生产，B客户约定销售给 A 公司的无纺布均用于B 客户产品生产。B客户主导确定无纺布采购价格，由于 B 客户具有较强的采购议价能力，无纺布采购价格优惠，导致 A 公司对 B 客户的产品销售价格低于向第三方客户同类产品销售价格。

A 公司每月向 B 客户汇报其产品相关的无纺布、在产品和产成品库存情况，B 客户每半年参与 A 公司对前述存货的盘点。如在生产过程中无纺布出现毁损灭失，A 公司仍需承担材料价款支付义务。

A 公司与 B 客户独立结算销售价款、采购价款。

问题：A 公司对 B 客户提供的加工类业务属于独立购销还是受托加工，相关收入应当采用总额法还是净额法核算？

2．参考意见

本案例中，A 公司从 B 客户处采购原材料，加工成产品后再卖给 B 客户，属于独立购销还是受托加工，核心在于判断 A 公司是否取得原材料无纺布的控制权。

由于 B 客户约定销售给 A 公司的无纺布只能用于 B 客户产品生产，因此 A 公司无权按照自身意愿使用或处置该等材料，例如无法自主决定用于生产给任何客户的订单、对外出售等。虽然 A 公司承担原材料生产过程毁损灭失风险，但由于 B 客户参与原材料及相关产成品的存货管理，A 公司实际可能不承担除保管责任以外的存货风险。另外，由于 B 客户主导确定无纺布采购价格，A 公司对 B 客户的产品销售价格低于市场价格，可以看出 A 公司未全部承担原材料价格波动风险，且对最终销售产品可能不掌握完整定价权。

综上，A 公司无法对原材料实施有效控制，对 B 客户的业务实质是受托加工业务，相关收入采用净额法核算较为合理。

3．相关规则

（1）《监管规则适用指引——会计类第 1 号》二、以购销合同方式进行的委托加工收入确认公司（委托方）与无关联第三方公司（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。

（2）《首发业务若干问题解答》

问题 32 实务中，发行人由客户提供或指定原材料供应，或向加工商提供原材料，加工后予以购回，应根据其交易业务实质区别于受托/委托加工业务进行会计处理。两者区别主要体现在以下方面：

1．双方签订合同的属性类别，合同中主要条款，如价款确定基础和定价方式、物料转移风险归属的具体规定；

2．生产加工方是否完全或主要承担了原材料生产加工中的保管和灭失、价格波动等风险；

3．生产加工方是否具备对最终产品的完整销售定价权；

4．生产加工方是否承担了最终产品销售对应账款的信用风险；

5．生产加工方对原材料加工的复杂程度，加工物料在形态、功能等方面变化程度等。

对于由发行人将原材料提供给加工商之后，加工商仅进行简单的加工工序，物料的形态和功用方面并没有发生本质性的变化，并且发行人向加工商提供的原材料的销售价格由发行人确定，加工商不承担原材料价格波动的风险。对于此类交易，通常按照委托加工业务处理，发行人按照原材料销售和回购的差额确认加工费，对于提供给加工商的原材料不应确认销售收入。

由客户提供或指定供应商的原材料采购价格由双方协商确定且与市场价格基本一致，购买和销售业务相对独立，双方约定所有权转移条款，公司对存货进行后续管理和核算，该客户没有保留原材料的继续管理权，产品销售时，公司与客户签订销售合同，销售价格包括主要材料、辅料、加工费、利润在内的全额销售价格，对于此类交易，通常应当按照实质重于形式原则，以控制权转移认定是否为购销业务处理，从而确定是以总额法确认加工后成品的销售收入，还是仅将加工费确认为销售收入。

（3）其他规则依据详见案例一的相关规则。

小结

实务中，有三类业务在确认收入时经常面临采用总额法还是净额法的问题，即中介贸易类（如电商平台、百货商场、供应链销售、大宗商品贸易等）、项目服务类（如工程建造、运输服务、劳务中介等）和加工类业务（如双经销模式、委托加工、售后回购等）。本次选取的三个案例即对应前述三类业务。

中介贸易类、项目服务类业务中，通常存在多方向客户销售商品或提供服务。企业作为提供商品的一方，采用总额法还是净额法确认收入，核心在于判断自身是主要责任人还是代理人，判断原则是企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权。企业控制该商品的，其身份为主要责任人，采用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。

《新收入准则》列举了企业在转让商品前拥有控制权的三种情形，同时提出控制权判断应当考虑的三种事实和情况。相关事实和情况的迹象用于辅助进行控制权评估，运用时应当遵循“实质重于形式”原则，不能过于依赖合同条款的约定。实务中需要结合具体交易模式、商业目的、定价机制，以及双方权利义务、风险收益的约定和具体执行情况等进行判断。

加工类业务中，加工方通常系销售商品的唯一参与方，采用总额法还是净额法确认收入，核心在于判断履约义务的性质是独立购销还是受托加工，判断原则是加工方是否已经取得待加工原材料的控制权。如果加工方取得待加工原材料的控制权，则加工方购买原材料、销售商品属于独立购销业务；如果加工方未取得待加工原材料的控制权，那么加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。

《监管规则适用指引——会计类第 1 号》列举了评估待加工原材料控制权可参考的五项条件；《首发业务若干问题解答》列举了判断加工类业务收入采用总额法还是净额法核算可参考的五项因素。公司可参照前述规定，结合业务模式和合同约定，对是否真正有权主导原材料的使用并获得几乎全部经济利益形成实质性判断。

（二）关于金融工具列报的相关问题

问题四：股权回购义务是否确认金融负债的会计处理问题

1．案例及相关问题

增资方 B、C 对 A 公司的全资子公司 D 公司进行增资，出资完成后，A 公司对 D 公司的持股比例从100%降至 50%。增资协议约定，本次交易完成后，增资方 B负责 D 公司的经营管理。若 D 公司连续 3 年累计净利润不低于 3000 万元，增资方 B、C 有权要求 A 公司收购其持有的 D 公司全部或部分股权，并按照退出时上一年度 D 公司扣非净利润 20 倍 PE或最近两年同行业上市公司并购案例平均 PE 倍数孰高的原则计算估值。在回购条款触发之日起，A 公司可以在三年内分批对增资方所持有的 D 公司全部或部分股权进行回购，同时增资方保证在回购期内 D 公司业务规模及利润仍处于稳定增长状态。

问题：A 公司是否应当就股权回购义务确认金融负债?

2．参考意见

本案例中，如果 D 公司累计净利润达标，增资方 B、C有权要求 A 公司回购其持有的 D 公司股权。由于 D 公司的经营业绩并非受 A 公司的控制， 因此在合并报表层面，A 公司承担了一项不能无条件避免的回购义务，应当在初始确认时以回购所需支付金额的现值将该回购义务确认为一项金融负债。同时，少数股东权益的列报应当基于增资方是否实质上享有少数股东相关权利和义务确定。

根据《企业会计准则第 37 号——金融工具列报（2017年修订）》，发行方需要针对这些条款确认金融负债，除非能够证明或有事件是极端罕见、显著异常且几乎不可能发生的情况或者仅限于清算事件。本案例涉及的回购条款不属于“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生的情况”或“清算事件”，因此，A 公司应当就股权回购义务确认金融负债。

3．相关规则

《企业会计准则第 37 号——金融工具列报（2017 年修订）》

第八条 金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

（一）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。

（二）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。

（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。

（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

第十条 企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务的，该合同义务符合金融负债的定义。

第十二条 对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：

（一）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常且几乎不可能发生。

（二）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。

（三）按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具。附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动、利率或税法变动、发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定的金融工具。

第十五条 在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑企业集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。企业集团作为一个整体，因该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务的，该工具在企业集团合并财务报表中应当分类为金融负债。

问题五：关于永续债权投资能否计入权益的会计处理问题

1．案例及相关问题

A 公司控股股东拟向 A 公司提供不超过人民币 10 亿元的永续债权投资，其中包括将前期已出借给 A 公司的 5 亿元债权转为永续债权。

协议约定，投资期限以 5 年为一期，每期投资期限届满后，A 公司可选择续期或归还；投资利率不高于中国人民银行规定的同期贷款利率标准。此外，协议还特别约定，如投资违反监管要求，或本次投资的会计处理发生变化，导致本次投资无法计入权益，则控股股东有权要求偿还债务。

问题：该永续债能否分类为权益工具？

2．参考意见

本案例中 A 公司控股股东提供给 A 公司的资金，是划分为权益工具还是金融负债，应当根据 A 公司与控股股东所签署协议的合同条款及其所反映的经济实质，结合金融工具准则有关权益工具和金融负债的定义，分析 A 公司是否存在不能无条件避免的交付现金或其他金融资产的合同义务。

本案例中，永续债每 5 年届满后，A 公司可选择续期或归还，看似无固定到期日，A 公司能自主决定是否偿还，但由于设置了特别约定条款，特定情况下永续债持有方控股股东有权要求偿还债务，A 公司实际上无法无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行合同义务，因此包含前述条款的永续债应当被分类为金融负债而非权益工具。

3．相关规则

（1）财政部《永续债相关会计处理的规定》

永续债发行方在确定永续债的会计分类是权益工具还是金融负债（以下简称会计分类）时，应当根据第 37 号准则规定同时考虑下列因素：

（一）关于到期日

永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当以合同到期日等条款内含的经济实质为基础，谨慎判断是否能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：

永续债合同明确规定无固定到期日且持有方在任何情况下均无权要求发行方赎回该永续债或清算的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。

永续债合同未规定固定到期日且同时规定了未来赎回时间（即“初始期限”）的：

（1）当该初始期限仅约定为发行方清算日时，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。但清算确定将会发生且不受发行方控制，或者清算发生与否取决于该永续债持有方的，发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务。

（2）当该初始期限不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债时，发行方应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权。如不能，通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务。

（二）关于清偿顺序

永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑合同中关于清偿顺序的条款。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：

1．合同规定发行方清算时永续债劣后于发行方发行的

普通债券和其他债务的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。

2．合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的，应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分类。

（三）关于利率跳升和间接义务

永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑第 37号准则第十条规定的“间接义务”。永续债合同规定没有固定到期日、同时规定了未来赎回时间、发行方有权自主决定未来是否赎回且如果发行方决定不赎回则永续债票息率上浮（即“利率跳升”或“票息递增”）的，发行方应当结合所处实际环境考虑该利率跳升条款是否构成交付现金或其他金融资产的合同义务。如果跳升次数有限、有最高票息限制（即“封顶”）且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，或者跳升总幅度较小且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，可能不构成间接义务；如果永续债合同条款虽然规定了票息封顶，但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，通常构成间接义务。

（2）其他规则依据详见案例四的相关规则。

小结

随着金融工具和融资方式的创新，企业融资时发行的金融工具较为复杂，可能兼具债务和权益性质。《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》对金融负债和权益工具的概念及判断标准等进行明确规范，财政部 2019 年发布的《永续债相关会计处理的规定》作出进一步补充。

区分金融负债和权益工具主要依据两个基本原则。对于通过交付现金或其他金融资产来履行合同义务的，判断企业是否能无条件地避免前述合同义务。若企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。对于通过交付企业自身权益工具来履行合同义务的，判断是否通过交付固定数量的自身权益工具结算。如果未来结算时交付的权益工具数量是可变的，或者收到对价的金额是可变的，则分类为金融负债。

上述案例中，发行方在触发特定情形后需履行回购股份或赎回永续债的合同义务，采用现金或其他金融资产结算，因此根据原则一进行判断。特定情形如不受发行方和持有方控制，则属于或有结算条款，还需判断是否属于《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》规定的三种例外情形，即相关情形几乎不具有可能性、清算事件和分类为权益工具的可回售工具。准则对于“几乎不具有可能性”规定较为严格，相关情形须具有极端罕见、显著异常且几乎不可能发生的特点，实务中要充分把握准则内涵进行判断。

运用原则一时需要注意，如果合同使发行方承担了以现金或其他金融资产结算的义务，即使合同义务取决于对手方是否行使回售权，或履行合同义务存在需履行法定程序、经监管部门批准等外在限制，都不能解除企业就该金融工具所承担的合同义务，也不能表明企业无需承担相关合同义务。

（三）其他问题

问题六：处置电站子公司的股权收益是否计入经常性损益的会计处理问题

1．案例及相关问题

A公司原本从事新能源发电业务，自20X0年起开始实施战略转型，经营模式逐渐向新能源电站开发-建设-出售业务、新能源发电资产管理、新能源产业基金等业务拓展。A公司成立股权管理部，制定《资产出售管理办法》，每年制定年度电站出售计划和预算，已将三批电站出售计划纳入20X1年和20X2年经营计划和财务预算。20X2年，A公司经营范围变更为“新能源电站和智能微网的投资、建设、运营、出售等业务。

A公司申请新能源项目核准时，通常将项目核准至项目所在地注册的子公司名下，因此出售电站体现为出售电站子公司的股权。20X1年，A公司对外转让三家全资电站子公司股权，获取转让收益5亿元，列报为经常性损益。

问题：A公司能否将电站子公司股权处置损益列入经常性损益？

2．参考意见

对于新能源发电等特定行业，以股权出售的形式实施出售资产是存在商业合理性的。如有证据表明电站出售业务是上市公司正常经营业务的组成部分，且并非偶发性的，电站出售收益可列报为经常性损益。

本案例中，A公司通过转让子公司股权的形式实现对电站资产的处置。在判断处置损益是否构成非经常性损益时，不能简单认为处置公司股权产生的损益一概属于非经常性损益，而要穿透股权形式，根据项目公司所涉基础资产性质和类别，分析该转让是否与公司正常经营业务相关，是否具有偶发性。

A公司将电站出售纳入经营计划和财务预算，如果电站建设目的即为了出售，电站实质是存货性质，出售电站属于A公司的常规业务，已形成稳定业务模式，具备可持续经营能力，且A公司能提供充足证据证明其为常规业务，A公司经常通过这种方式获利，则可以将股权处置损益认定为经常性损益。

3．相关规则

（1）《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2008）》

一、非经常性损益的定义

非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。

二、非经常性损益通常包括以下项目：

（一）非流动性资产处置损益，包括已计提资产减值准备的冲销部分；

（二）越权审批，或无正式批准文件，或偶发性的税收返还、减免；

（三）计入当期损益的政府补助，但与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外；

（四）计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费；

（五）企业取得子公司、联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益；

（六）非货币性资产交换损益；

（七）委托他人投资或管理资产的损益；

（八）因不可抗力因素，如遭受自然灾害而计提的各项资产减值准备；

（九）债务重组损益；

（十）企业重组费用，如安置职工的支出、整合费用等；

（十一）交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益；

（十二）同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益；

（十三）与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益；

（十四）除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益，以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益；

（十五）单独进行减值测试的应收款项减值准备转回；

（十六）对外委托贷款取得的损益；

（十七）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益；

（十八）根据税收、会计等法律、法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响；

（十九）受托经营取得的托管费收入；

（二十）除上述各项之外的其他营业外收入和支出；

（二十一）其他符合非经常性损益定义的损益项目。

（2）《监管规则适用指引——会计类第1号》

1-26 非经常性损益的认定

非经常性损益的界定，应以非经常性损益的定义为依据，考虑其定义中的三个要素，即“与正常经营业务的相关性”、“性质特殊和偶发性”以及“体现公司正常的经营业绩和盈利能力”，同时应结合公司实际情况，参考列举项目，进行综合判断，而不应简单地把解释1号中列举的项目认定为非经常性损益，或者把解释1号中未列举的项目认定为不属于非经常性损益。

小结

非经常性损益作为财务报告项目，旨在向报表使用者揭示上市公司主营业务的持续盈利能力，以帮助报表使用者对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断。同时，非经常性损益也是公开发行证券、撤销风险警示的重要监管指标。

《监管规则适用指引——会计类第1号》列举了判断是否列入非经常性损益时应考虑的要素，以及判断时需要注意的事项，特别强调需要结合自身业务实际情况以及对报表使用者决策的影响综合考虑。实务中除结合相关规定对是否属于非经常性损益进行判断以外，还要注意按照《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 非经常性损益》 》》》注册制下企业IPO上市及并购重组实务操作培训班1月20-21日深圳班报名中！报名咨询18500141669（同微信）

《深圳证券交易所会计监管动态》

（2023年第2期，总第4期）

典型案例研究

（一）关于研发支出的相关问题

案例一：定制化合同的研发支出会计处理

1．案例及相关问题

A 公司主要从事特种车辆配套装备的研发、设计、生产和销售，通过基于客户潜在需求的技术创新参与客户的定制化研发项目，在此基础上成为客户特种车辆量产阶段的配套供应商，通过配套装备的生产和销售实现盈利。

A 公司提供的产品均为定制化产品，提供定制化产品的过程中需要为客户项目开展配套研发。研发流程通常为：获取客户具体项目的技术指标及参数要求，根据客户项目具体要求进行产品研发和试制样品，随客户整车进行试验，在整车定型后进入批量生产阶段。

问题：A 公司为客户项目进行的配套研发活动发生的研发支出，如何进行会计处理？

2．参考意见

对于客户项目配套研发活动，需要结合与客户签订合同的时点及合同内容，判断适用无形资产准则还是收入准则。如果尚未与客户签订销售合同或技术研发合同，仅仅是为订立合同而开展的初始研发活动，无法明确研发投入对应的具体对象，则应当作为企业内部研究开发活动，按照无形资产准则进行会计处理。如果已与客户签订合同，研发活动能对应到具体产品或项目，则需要判断是否构成单项履约义务。

如果构成单项履约义务，则按照《企业会计准则第14 号——收入》的规定，确定单项履约义务是在某一时段内履行还是某一时点履行，在履行单项履约义务时分别确认收入和成本。如果不构成单项履约义务，则按照《监管规则适用指引——会计类第 2 号》2-8 的规定，进一步判断适用收入准则还是无形资产准则。

判断研发活动是否构成单项履约义务，主要考虑技术研发服务是否符合可明确区分的条件。本案例中，从客户项目配套研发的研发流程来看，A 公司对客户的承诺包括产品研发服务、试制样品、批量生产产品等。判断技术研发服务是否可明确区分，需要同时满足客户能从研发服务本身受益、研发服务与转让商品的承诺在合同里可以明确区分两个条件，在合同里是否可明确区分，主要考虑提供技术研发服务和提供商品之间是否具有高度关联性。

如果客户能够从研发服务本身受益，研发服务和转让商品的承诺不存在高度关联性，在合同层面可以明确区分，则技术研发服务构成单项履约义务，应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。

如果客户不能从研发服务本身受益，或者研发服务和转让商品的承诺存在高度关联性，在合同层面不能明确区分，则研发活动不构成单项履约义务，需要进一步结合公司能否控制研发成果、研发成果能否应用于其他客户来判断适用收入准则还是无形资产准则。

若公司无法控制研发成果，研发成果仅可用于该合同，无法用于其他合同，则公司应当按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。如果公司可以有充分证据表明能够控制研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，则企业应当按照无形资产准则，对符合资本化条件的研发支出予以资本化，不符合资本化条件的研发支出计入当期损益。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第 14 号——收入（2017）》

第九条 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。

企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

第十条 企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；

（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

（2）《企业会计准则第 6 号——无形资产（2006）》

第六条 企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：

（一）符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分；

（二）非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。

第七条 企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

第八条 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

第九条 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

（3）《监管规则适用指引——会计类第 2 号》2-8 定制化产品相关研发支出的会计处理

企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则（如存货、无形资产、固定资产等）规范范围且同时满足相关条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产，采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。监管实践发现，部分公司对定制化产品相关研发支出的会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。

客户向企业提出产品研发需求，企业按照客户需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采购量为客户生产定制化产品。对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。企业应当建立和完善相关内部控制，合理识别并归集研发费用与合同履约成本，恰当确认计入无形资产的研发支出。

案例二：牵头单位合作研发的会计处理

1．案例及相关问题

A 公司与 B 公司共同申报省级重大科研项目，该项目由某省政府部门资助，拨付科研经费。A 公司为项目牵头单位，B 公司为参研单位。A 公司作为牵头单位，主导与经费拨付单位确定研究经费，并会向联合申报单位询价，协商确定各参研单位的经费分配。A 公司与政府部门、参研单位分别签订合同，明确具体承担的工作、成果归属、合同价款等内容。关于研发成果，A 公司与 B 公司约定，双方约定独立完成的工作成果归各自所有，享有独占且不受限制的权利，共同完成的工作成果，归双方共同所有。

关于开发风险，A 公司和和 B 公司各自承担研发风险。

关于经费来源，包括政府拨付经费和自筹经费。政府部门对该科研项目拨款 200 万元，其中 A 公司和 B 公司分别可获得 150 万元和 50 万元。项目剩余所需资金由参与研究各方自行筹集，自筹经费不得少于拨付经费。

问题：A 公司和 B 公司就该科研项目发生的研发支出如何进行会计处理？

2．参考意见

对于合作研发过程中相关支出的会计处理，关键在于明确相关研发活动是属于双方自行研发，还是一方委托另一方研发。属于自行研发的，相关支出属于企业内部研究开发项目的支出，双方按照无形资产准则，对各自按实际投入的研发支出进行费用化或资本化处理。属于委托/受托研发的，交易实质是一方委托另一方进行技术开发，委托方自身发生的研发支出和支付给受托方的研发款项，都属于委托方为研发项目产生的支出，按照无形资产准则进行会计处理；对于受托方而言，其向委托方提供研发劳务及转让研发成果，适宜采用收入准则，将从委托方取得的款项确认为收入，实际发生的支出确认为成本。

本案例中，A 公司与 B 公司共同研发，双方约定独立完成的工作成果归各自所有，共同完成的工作成果，归双方共同所有；除政府拨款外，项目剩余所需资金由参与研究各方自行筹集。从约定来看，双方不存在委托/受托研究的情形，属于自行研发，双方各自承担的研发支出应按照无形资产准则各自核算。

3．相关规则

规则依据详见案例一的相关规则。

小结

大多数情况下，企业研发活动和生产活动是泾渭分明的。研发项目基于研发活动开展，目的是研发出新产品、新技术，生产活动基于客户订单开展，目的是生产出用于销售的产品。随着新技术、新产业、新模式的发展，企业研发活动的边界日益扩大，有时根据客户需求开展定制化研发，有时内部研发形成的产品可能实现对外销售；企业开展研发活动的方式日益多样，有的自行研发，有的合作研发，有的委托研发。

如何合理界定研发活动，合理区分研发支出与生产成本并恰当进行会计处理，成为值得关注的问题。

从规则层面来看，《企业会计准则解释第 15 号》之“研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”和《监管规则适用指引——会计类第 2 号》之“2-8 定制化产品相关研发支出的会计处理”都对如何区分生产成本和研发支出、如何适用收入准则和无形资产准则给予指引，关键在于判断研发成果的控制权归属，厘清研发活动的权利义务和风险承担机制。

从实务层面来看，这要求企业建立健全相关内部控制，准确辨认不同类型的研发项目，合理识别并归集研发费用与合同履约成本，从源头上进行区分，以恰当确认适用无形资产准则的研发支出。

（二）关于股份支付的相关问题

案例三：禁售期是否构成股份支付的等待期

1．案例及相关问题

A 公司拟申报上市前设立员工持股平台，对核心骨干进行股权激励。员工认购持股平台财产份额，通过持股平台间接持有公司股份。激励计划约定，不设置限售期，激励对象自授予日起可按照激励计划的规定转让持股平台份额。激励对象因辞职、调离、退休、死亡或被解雇等原因离职，应当将其持有的全部持股平台份额转让给持股平台的执行事务合伙人或其指定第三人，转让价格未予限制，由员工与受让方按照转让日 A 公司股票市场价格自行协商确定。同时，根据首发有关股权稳定性和锁定期的相关规定，

A 公司对股权激励计划增加禁售期安排，约定自公司通过证监局上市辅导验收之日起至股票上市日后 1 年止为禁售期，除非发生证监会认可的可以转让持股平台份额的情形，否则激励对象不得转让持股平台份额。

问题：A 公司将股份支付费用一次性计入当期损益是否符合企业会计准则的规定？

2．参考意见

股份支付费用是一次性计入当期损益还是在一定期限内分摊计入损益，需要考虑股份支付是否存在可行权条件，如果授予后可以立即行权，则在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用；如果完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权，则在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和负债或资本公积。

本案例中，激励对象自授予日起可以按照 A 公司股票市场价格转让持股平台份额，表明激励对象在授予后可以立即行权，获取相关股份的全部经济利益，不受服务期限或业绩条件的限制。

虽然该股权激励计划设置了禁售期条款，但从禁售期的约定来看，主要为了满足首发有关股权稳定性和锁定期的要求，履行一般意义上首发企业股东的禁售义务，并未要求激励对象在禁售期内继续为 A 公司服务。禁售期前后，激励对象转让股份的价格均为市场价格，激励对象在禁售期内离职不影响其持有份额或禁售期后转让获得的经济利益。因此禁售期不构成可行权条件，相关股份支付费用应当在授予日全部计入当期损益。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第 11 号——股份支付（2006）》

第五条 授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。

第六条 完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。

等待期，是指可行权条件得到满足的期间。

对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。

可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。

（2）《企业会计准则解释第 3 号》

在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？

答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。

企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。

在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。

（3）《监管规则适用指引—会计类第 3 号》

3-9 对于职工提前离职按约定方式回售股份的会计处理

职工薪酬，指的是企业为获得职工提供的服务或终止劳动合同关系而给予的各种形式的报酬或补偿。股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确认的负债的交易。股权激励计划是否属于股份支付，关键在于判断企业为获取职工提供服务所付出的交易对价，是否与自身权益工具价值密切相关。监管实践发现，部分公司对于向职工授予股份，并约定职工在服务期内离职需按照约定方式回售股份的会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：实务中存在一些股权激励计划，职工需通过提供一段期间的服务以获取低价认购的股份，如果职工在服务期内离职，股权激励计划将要求职工将股份回售给公司。职工尽管因离职未取得相应股份，但将股份回售仍可取得一定的收益，例如回售价格为认股价格加固定回报率或者每股净资产等。

上述股权激励计划中，如果职工因回售股份取得的收益与企业自身权益工具价值相关，则属于股份支付，企业应当按照股份支付准则有关规定，确认相关费用；如果职工回售取得的收益与企业自身权益工具价值没有密切关系，则不属于股份支付，企业应当按照职工薪酬准则有关规定，在职工为取得该收益提供服务的期间内分期确认职工薪酬费用。

案例四：离职转让条款对股份支付等待期的影响

1．案例及相关问题

A 公司在申报上市前设立员工持股平台，持股平台低价认购 A 公司 10%的股份，核心员工认购员工持股平台的财产份额，通过持股平台间接持有公司股份。根据员工持股平台增资协议，持股平台持有的股份在公司上市后锁定三年；如果员工离职，需将所持财产份额转让给执行事务合伙人或其指定的第三方。

员工持股平台的合伙协议对离职退出条款做了进一步规定，即如果员工在公司上市前主动离职，需按认购价扣减累计现金分红后的金额转让；如果员工在公司上市后三年锁定期内离职，需按认购价扣减累计现金分红并加计同期银行存款利息的金额转让；如果员工在三年锁定期届满后离职，则按离职时股票市价转让。

问题：员工持股平台涉及的股份支付是否存在等待期？

2．参考意见

与案例三类似，本案例同样约定员工持股平台存在锁定期，员工离职时需转让所持份额，但离职退出的价格约定与前一案例不同。

本案例中，员工在上市前或上市后三年锁定期届满前离职，所获得的收益为 0 或为同期银行存款利息，只有在锁定期届满后离职方可从股权激励中获得股票增值收益。这表明激励对象在上市后三年锁定期内并未实际承担股价下跌的风险和享有股价上涨的收益，即激励对象尚未实质上拥有所授予的持股份额。因此，相关条款实际上隐含了服务期限，应视为可行权条件中的服务期限条件，授予日至上市后三年锁定期届满之间的期限为股权激励等待期，股份支付费用需要在等待期内分摊确认。

3．相关规则

规则依据详见案例三的相关规则。

案例五：离职转让价格对股份支付等待期的影响

1．案例及相关问题

A 公司从事电子元器件的生产和销售，在申报上市前通过员工持股平台对部分核心员工实施股权激励。股权激励协议约定，激励对象出资认购员工持股平台的份额，在完成出资之日起即所持员工持股平台份额对应的 A 公司股权的全部权益。

协议未约定服务期，但约定了锁定期条款，即员工自认购员工持股平台份额后，6 年内不得转让或委托他人管理所持有的持股平台股权。当员工在 6 年锁定期内离职，须转让持股平台份额，转让价格参考上一年末公司每股净资产价格。

当员工在公司已完成上市但尚未满足约定或法定锁定期时离职，可以保留持股平台份额，但需支付违约金，违约金的计算公式为：违约金=（公司二级市场每股价格-上一年末公司每股净资产价格）×激励对象间接持有公司股份数-取得公司股份原始成本。6 年锁定期后，无论 A 公司上市与否，员工转让持股份额的价格不受约束，且无需支付违约金。

问题：A 公司如何确定股份支付等待期？

2．参考意见

从锁定期条款来看，员工是否能够按照公允价格转让其持有持股平台份额，与公司上市成功与否不存在必然关系，而与是否届满 6 年锁定期相关。

如果员工在 6 年锁定期内且公司上市前离职，须转让所持份额，参照每股净资产确定转让价格，员工获得的收益为间接持有公司股份数对应的净资产金额与取得成本的差额，这表明激励对象并未实际承担股价下跌风险和享受股价上涨收益。

如果员工在公司已上市但未满足约定或法定锁定期时离职，可以保留持有份额但需支付违约金，违约金相当于扣除所持份额对应公司净资产金额后的股票增值收益，员工获得的利得大致相当于所持份额对应的净资产金额，实际也未获得股份增值收益。

如果员工在 6 年锁定期届满后离职，则可以按自行约定的价格转让持股平台份额，且无需支付违约金，此时员工获得的收益为股份增值收益。

综上，若员工在 6 年锁定期内离职，无法从激励计划显著获益，因此，6 年锁定期实际构成隐含的可行权条件，应当据此确定等待期，股份支付费用在 6 年期限内分摊确认。

3．相关规则

规则依据详见案例三的相关规则。

小结

股权激励计划作为行之有效的激励工具，在拟上市企业中被广泛采用。从股权激励的交易实质来看，该交易的目的是为了获取员工或其他人士未来的服务，基于成本费用与获取的服务相配比的原则，股份支付费用通常应该在对应的服务期间内分期摊销。拟上市企业实施股权激励的目的更为多元化，有些基于未来激励，有些基于过往奖励，叠加股权稳定性、股份锁定期等考虑，因此激励计划经常设置禁售期、离职回购条款等安排。相关安排是否隐含服务期限，将影响股份支付费用是一次性计入当期损益还是分期摊销，是计入经常性损益还是计入非经常性损益，进而影响报告期各期扣非后净利润，极端情况下可能关系到是否满足上市条件。《监管规则适用指引——发行类第 5 号》《股份支付准则应用案例——以首次公开募股成功为可行权条件》对于确定等待期应考虑的因素给予了指引。

实务中，公司应结合股权激励方案及相关决议、入股协议、服务合同、公司回购权的期限、回购价格等有关等待期的约定及实际执行情况，综合判断相关约定是否实质上构成隐含的可行权条件，即激励对象是否必须完成一段时间的服务或完成相关业绩方可真正获得股权激励对应的经济利益。

若发行人在股权激励方案中没有明确约定等待期，但约定一旦员工离职或存在其他情形的（例如职工考核不达标等非市场业绩条件），公司、实际控制人或其指定人员有权回购其所持股份或在员工持股平台所持有财产份额，应考虑此类条款或实际执行情况是否构成实质性的等待期，尤其关注回购价格影响。回购价格公允，回购仅是股权归属安排的，职工在授予日已获得相关利益，原则上不认定存在等待期，股份支付费用无需分摊。回购价格不公允或尚未明确约定的，表明职工在授予日不能确定获得相关利益，只有满足特定条件后才能获得相关利益，应考虑是否构成等待期。

此外，禁售期内，员工即使获得了股票也不能抛售，是否构成隐含的等待期，关键在于判断股份退出条款是否对激励对象获得激励计划的经济利益带来显著影响，进而影响激励对象是否真正拥有被授予股份的所有权。如果相关条款不影响激励对象经济利益的获取，离职前后获得的经济利益未发生变化，则相关条款并未隐含服务期限。如果员工服务届满一定期限方可显著获益，提前离职无法获得公允回报，则相关条款构成一个隐含服务期限的可行权条件，股份支付费用需要在等待期内摊销确认。 

《深圳证券交易所会计监管动态》

（2023年第3期，总第5期）

典型案例研究

案例一：资产负债表日后事项对存货可变现净值的影响

1．案例及相关问题

A 公司从事石油衍生品贸易业务，截至 20X1 年 12 月 31日，拥有库存商品 10 万吨用于销售，相关存货无在手订单，预计未来 1-2 个月消化库存，销售价格随行就市，与国际石油现货价格挂钩。20X1 年第四季度以来，国际石油现货指数和期货指数均高位波动，市场分析师普遍认为国际石油价格将在一段时间内保持坚挺。20X2 年 3 月至 4 月，受替代能源技术突破及国际地缘政治等因素影响，国际石油现货和期货价格出现暴跌，A 公司根据这一情况，对 20X1 年年末库存商品进行减值测试，认为已存在跌价迹象，计提大额存货跌价准备。

问题：A 公司对 20X1 年年末库存石油衍生品计提存货跌价准备的方法是否正确?

2．参考意见

根据《企业会计准则第 1 号——存货》规定，存货可变现净值是按存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。《企业会计准则讲解（2010）》进一步对确定存货的可变现净值应考虑的因素作出了讲解，即企业在确定存货可变现净值时，以取得的确凿证据为基础，同时考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

A 公司持有存货的目的是用于销售，在确定20X1 年末存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础，并考虑资产负债表日后事项的影响等因素。

A 公司存货销售价格随行就市，与国际石油价格挂钩，预计未来 1-2 个月消化库存。因此，A 公司应当参考权威机构发布的预测价格信息，结合存货去化时间，估计预计存货销售数量和预计销售价格，测算其估计售价，再减去预计销售费用及相关税费后，得出可变现净值。

在考虑资产负债表日后事项影响时，A 公司应当考虑日后事项是资产负债表日后调整事项还是非调整事项。对于非调整事项，在测算期末可变现净值时不应考虑。

根据案例信息，存货挂钩的石油价格在资产负债表日及之前保持高位波动且预计不会下降，3-4 月价格下跌主要是由资产负债表日后出现的替代能源技术突破及国际地缘政治等因素的影响，不属于资产负债表日已经存在情形的新的或进一步的证据，故可以合理推断该案例中石油价格暴跌属于资产负债表日后非调整事项，在确定存货可变现净值时不应予以考虑。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第 1 号——存货（2006 年）》第十五条 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

第十六条 企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

（2）《企业会计准则讲解（2010）》

确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。

（3）《企业会计准则第 29 号——资产负债表日后事项（2006年）》

第五条 企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：

（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

第七条 企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：

（一）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。

（二）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。

（三）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。

（四）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。

（五）资产负债表日后资本公积转增资本。

（六）资产负债表日后发生巨额亏损。

（七）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

案例二：可收回金额的计量方法

1．案例及相关问题

B公司于20X1年通过非同一控制下企业合并购买某标的公司 100%股权，形成商誉 1 亿元。20X2年，因下游需求变化，标的公司业务大量萎缩，业绩大幅下滑。

假设标的公司所有业务被认定为一个资产组，由于该资产组包括商誉，因此，B 公司自 20X1 年起每年年末对该资产组进行减值测试。在估计可收回金额时，20X1 年末及 20X2年末采用现金流量折现法；20X3 年末，因标的公司业务大幅萎缩，管理层认为无法合理判断标的公司能否持续运营，无法合理预测未来现金流，因此 20X3 年末采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额。

采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额时，B 公司对资产组内不同单项资产采用不同方法进行评估。其中，对于收购时资产组包含的专利、软件著作权，采用收益法评估，即假设相关资产持续运营并给企业带来收益，对企业未来销售的收益进行预测，并按该无形资产在未来年份收入提成率，确定该无形资产给企业带来的收益，然后用适当的折现率折现、加总即为评估值。

问题：B 公司对资产组可收回金额进行计量的方法是否正确?

2．参考意见

根据企业会计准则及相关规定，商誉应当包含在与其相关的资产组或者资产组组合中进行减值测试。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。企业按照企业会计准则的有关规定无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

本案例中，B 公司在 20X1 年末及 20X2 年末采用现金流量折现法估计可收回金额，未明确采用现金流量折现法估计的金额是否为公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者，亦未明确采用现金流量折现法估计的可收回金额是否高于资产账面价值。如果按照B 公司在 20X3 年测试商誉减值的逻辑，即公允价值减处置费用的净额能够可靠计量，除非 B 公司认为测试 20X1 年与20X2年未来现金流量的现值更加可靠且测试的结果表明未来现金流量的现值已经高于其账面价值。否则，B 公司在 20X1 年与 20X2 年应根据其在20X3 年一致的考虑测试包括该商誉的资产组或资产组组合的公允价值减处置费用的净额，并取两者之间较高者确定其可收回金额。

20X3 年末管理层因无法合理预测未来现金流，采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额。该方法与之前两年估计可收回金额的方法不一致。通常，商誉减值测试评估方法应当与以前会计期间商誉减值测试采用的评估方法保持一致，除非有证据显示变更后的评估方法得出的评估结论更具合理性，或者因以前会计期间采用评估方法依据的市场数据发生重大变化而不再适用。

案例中，因标的公司业务大幅萎缩，管理层认为无法合理判断标的公司能否持续运营，因此采用公允价值减处置费用后的净额作为资产组的可收回金额，可能导致无法准确计算商誉减值金额。但在评估资产组公允价值时，B 公司又假设资产组中部分资产持续运营并给企业带来收益，采用收益法确定部分资产的公允价值，与对商誉所在资产组运营情况的判断存在矛盾。B 公司在运用估值技术对资产组可收回金额进行估计时，应当以资产的当前状况为基础，对资产组及其单项资产公允价值进行估计的假设条件不应存在相互矛盾。

3．相关规则

《企业会计准则第 8 号——资产减值（2006 年）》

第六条 资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

第七条 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

第八条 资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。

不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。

在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

第十九条 资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确资产组可收回金额的除外。

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

案例三：商誉减值涉及少数股东时部分商誉的还原及减值分摊顺序

1．案例及相关问题

20X2 年 2 月，C 公司收购 P 公司 80%股权，由此形成并确认商誉 500 万元。在购买日，C 公司将 P公司整体作为一个与商誉相关的资产组。20X2 年末，C 公司认为资产组存在减值迹象，对收购 P 公司形成的商誉进行减值测试。假定并购业务一直保持稳定，资产组范围未发生变化。在商誉减值测试中，C 公司将 500 万元商誉加回资产组账面价值，与包含商誉的资产组的可收回金额进行比较，对账面价值高于可收回金额的部分计提商誉减值准备。除商誉减值外，C 公司未对资产组中的其他资产进行减值测试。

问题：C 公司对于商誉减值的会计处理方式是否正确？

2．参考意见

根据《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。企业会计准则规定，对包含商誉的相关资产组进行减值测试时，如与商誉相关的资产组存在减值迹象的，首先应对不包含商誉的资产组进行减值测试，就不包含商誉的资产组的账面价值与其可收回金额的差额确认资产减值损失，再对包含商誉的资产组进行减值测试，就分摊商誉后资产组的可收回金额低于包含商誉的资产组账面价值的差额计提商誉减值准备。

案例中，C 公司认为资产组存在减值迹象，但未按照准则规定的步骤，先对不包含商誉的资产组进行减值测试，而是直接就可收回金额低于包含商誉的资产组账面金额的差额计提商誉减值损失，不符合企业会计准则的规定，可能存在少确认可辨认资产减值准备的风险。

另外，C 公司收购的是 P 公司 80%股权，根据企业会计准则及其应用指南，合并时确认的商誉不包括归属于少数股东权益的商誉，但是在对包含商誉的资产组预测其可收回金额时包含归属于少数股东的商誉部分。因此，为了使减值测试口径一致，C 公司在计算包含商誉的资产组账面价值时，不应仅将 500 万元商誉加回资产组账面价值，而是应当将部分商誉还原为全商誉，即加回归属于少数股东权益的商誉，按 625 万元（即 500/80%）计算包括商誉的资产组账面价值，然后与其可收回金额进行比较，以确定商誉是否发生了减值。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第 8 号——资产减值（2006 年）》

第二十三条 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第 35 号——分部报告》所确定的报告分部。

第二十五条 在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，按照本准则第二十二条的规定处理。

（2）《企业会计准则第 8 号——资产减值》应用指南

五、存在少数股东权益情况下的商誉减值测试

根据《企业会计准则第 20 号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组(或者资产组组合，下同)进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值

上述资产组发生减值的，应当按照本准则第二十二条规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。

案例四：分期收款订单预期信用损失的确认

1．案例及相关问题

D 公司从事汽车生产销售业务，20X2 年年初，与客户 X签订合同，向其销售一批汽车。合同约定，合同签订后即可交付客车，商品控制权在交付时转移；客户 X 可以选择在交付客车时一次性支付 1,100 万元，也可以分三年支付，每年年末支付 400 万元。客户 X 选择分期三年支付购车款，合同交易价格定为 1,200 万元。在商品控制权转移时，D 公司按照合同名义对价 1,200 万元确认收入和应收账款，并将应收账款与合同名义对价对应的现金流量按实际利率折现后的差额，确认为预期信用损失。

问题：D 公司对客户 X 分期付款合同对应的应收账款计提预期信用损失的方法是否正确?

2．参考意见

根据企业会计准则及相关规定，收入合同中包含重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格，现销金额与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

本案例中，D 公司给予客户三年分期付款安排，且分期付款导致销售价格与现销价格有所差别。按两种付款方式计算的内含利率为约 4%，考虑付款时间间隔和案例当时的市场利率水平，可以合理确定该合同包含重大融资成分。D公司在确定合同收入时，应当按照现销价格确认收入 1,100 万元，同时确认未实现融资收益 100 万元，以反映该重大融资成分的影响，并按应收各期现金流之和确认应收账款或长期应收款 1,200 万元。

应收账款属于一项金融资产，根据企业会计准则及相关规定，信用损失为企业依照合同应收取的合同现金流量与企业预期能收到的现金流量差额的现值。

本案例中，D 公司不应将应收账款与合同名义对价对应的现金流量的差额折现来确定预期信用损失，而是应当基于客户的信用风险，判断预期收取的现金流量，将应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，按照实际利率折现后确定预期信用损失。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第 14 号——收入（2017 年修订）》

第十五条 企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

第十七条 合同中存在重大融资成分的，企业应当按照

假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

（2）《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（2017年修订）》

第五十九条 对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定其信用损失：

（一）对于金融资产，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。

（二）对于租赁应收款项，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。其中，用于确定预期信用损失的现金流量，应与按照《企业会计准则第 21 号——租赁》用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。

（三）对于未提用的贷款承诺，信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下，企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。企业对贷款承诺预期信用损失的估计，应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。

（四）对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。

（五）对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产，信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。

第六十三条 对于下列各项目，企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备：

（一）由《企业会计准则第 14 号——收入》规范的交易形成的应收款项或合同资产，且符合下列条件之一：

1．该项目未包含《企业会计准则第 14 号——收入》所定义的重大融资成分，或企业根据《企业会计准则第 14 号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分。

2．该项目包含《企业会计准则第 14 号——收入》所定义的重大融资成分，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有此类应收款项和合同资产，但可对应收款项类和合同资产类分别做出会计政策选择。

（二）由《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有租赁应收款，但可对应收融资租赁款和应收经营租赁款分别做出会计政策选择。

在适用本条规定时，企业可对应收款项、合同资产和租赁应收款分别选择减值会计政策。

案例五：财务担保合同预期信用损失的计提时点

1．案例及相关问题

E 公司从事汽车生产销售业务。为加快销售资金结算速度，E 公司与某银行开展汽车信贷业务合作，由银行为客户提供按揭贷款服务，用于向 E 公司支付购车款。具体安排为，购车客户向银行申请办理按揭贷款，E 公司在银行给予的授信额度内为客户提供担保。若客户贷款逾期，E 公司应于收到银行通知书的五个工作日内代为清偿客户全部剩余贷款本息及相关合理费用。E 公司未将此类财务担保合同视为保险合同或指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债，且该类担保不涉及金融资产转移。假设商品控制权转移时已满足收入确认条件，本案例不涉及金融资产终止确认的分析。

20X0 年年初，E 公司向客户 Y 销售汽车 5,000 万元，客户Y 向银行申请按揭贷款支付购车款，并由 E 公司提供担保。20X2年年底，客户 Y 贷款出现逾期，银行要求 E 公司承担连带清偿责任，E 公司开始对该项财务担保合同计提预期信用损失。

问题：E 公司对客户 Y 提供的财务担保计提预期信用损失的时点是否正确?

2．参考意见

根据企业会计准则，财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。

本案例中，当客户的银行贷款逾期时，银行有权要求 E公司向银行支付全部剩余贷款本息及费用，E 公司签订的担保合同符合财务担保合同的定义。

根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（2017 年修订）》第二十一条的规定，财务担保合同应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。由此可以看出，新准则下，财务担保合同的预期信用损失在合同发行后就需要确认。

本案例中，E 公司不应在客户 Y 发生贷款逾期后才开始计提预期信用损失，而是应当在签订担保合同后的每个资产负债表日，结合客户 Y 的信用风险对财务担保合同的预期信用损失进行合理估计，并确认损失准备。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（2017年修订）》

第六条 除下列各项外，本准则适用于所有企业各种类型的金融工具：对于财务担保合同，发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。否则，相关财务担保合同适用本准则。

财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。

第二十一条 除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

（二）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》相关规定进行计量。

（三）不属于本条（一）或（二）情形的财务担保合同，以及不属于本条（一）情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

第四十六条 企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：（四）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条（三）规定的财务担保合同。

损失准备，是指针对按照本准则第十七条计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照本准则第十八条计量的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。

第五十九条 对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定其信用损失：（四）对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。

小结

实务中，企业持有的资产种类较为多样，不同类型资产的减值适用不同准则。根据企业会计准则，资产减值大体上分为三类：存货减值适用《企业会计准则第 1 号——存货》；固定资产、无形资产、长期股权投资等长期资产，由多项资产构成的资产组或资产组组合以及商誉减值，适用《企业会计准则第 8 号——资产减值》；应收账款、财务担保合同等金融资产等减值，适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。除此之外，还有消耗性生物资产、递延所得税资产等少数特殊资产的减值适用其他具体准则。

本期五个案例涉及存货、商誉、金融资产的减值，对应上述三大类资产减值。在减值计提时点方面，存在未及时计提预期信用损失的问题；在减值计提方法方面，存在未还原归属于少数股东的商誉并计入资产组账面价值、未按准则规定步骤进行商誉减值测试的问题；在减值计量金额方面，存在未恰当判断资产负债表日后事项的影响、未恰当选择公允价值估计方法等问题。

对于存货、商誉等资产减值，企业应当按照《企业会计准则第 1 号——存货》《企业会计准则第 8 号——资产减值》等相关规定，根据企业具体情况对存货、商誉等资产减值准备进行专业判断和会计处理。企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象的，应当合理确定关键参数，估计可收回金额，充分、及时计提减值并披露与减值相关的重要信息。对于存在减值迹象的资产，注册会计师应当复核企业资产减值的测试过程和结果，评价管理层作出的与资产减值相关的重大判断和估计，必要时利用专家工作。对于持续存在减值迹象的资产，注册会计师应当关注一次性大额计提减值的合理性，以及是否存在以前年度未予充分计提减值的情况。

对于金融资产减值，企业应当按照《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》的规定，以预期信用损失为基础对以摊余成本计量的应收账款、符合条件的财务担保合同等进行减值会计处理并确认损失准备，不得以被担保主体尚未违约等为由不对其确认损失准备。注册会计师应当复核企业对应收账款进行信用风险评估的相关考虑和客观证据，评价是否恰当识别各项应收账款的信用风险特征，是否准确合理计提预期信用损失。  

北京证券交易所 2023年已发布3期共15个案例 

北交所、全国股转公司会计监管动态

（2023年第1期，总第2期）

典型案例研究

（一）时段法条件三的认定问题

1.案例背景

A 公司从事应用软件开发等服务，业务主要为地方政府开发应用软件项目，A 公司不能轻易将商品用于其他目的。服务合同约定按照“里程碑”式进行结算，并在对应节点进行阶段性付款，公司定期与客户核对工作量，工作量对应的各类劳务的单价固定。同时，公司经咨询律师，认为即便公司签署的合同中未明确约定违约责任包含成本及合理利润，但结合以往司法实践、类似案例及相关法律规定，公司就已经完成的工作量或已履约部分请求支付相应部分的合同价款（含成本及合理利润），应可获得法律的保护及支持。所以，A 公司认为满足时段法中的条件三“企业履约进度所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，对相关服务采用时段法确认收入。

2.问题

A 公司关于满足时段法确认收入的认定依据是否充分、合理?

3.具体分析

根据《企业会计准则第 14 号——收入》及其应用指南的规定，有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力……在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。

A 公司认为定期与客户核对工作量且劳务单价固定，公司已经完成的工作量对应的合同价格是可计量的，亦被客户认可。但是合同约定的阶段性付款和履约进度是不同的概念。根据财政部、国务院国资委、银保监会、证监会 2021 年联合发布的《关于严格执行企业会计准则切实加强企业 2021 年年报工作的通知》（财会〔2021〕32 号）的规定，“企业应当分析合同中约定的不同里程碑节点是否能恰当代表履约进度，如果里程碑节点能恰当代表履约进度，则表明采用‘已达到的里程碑’确定履约进度是恰当的；如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用‘已达到的里程碑’确定履约进度是不恰当的，企业应当选择其他产出指标或其他方法来确定履约进度。”因此，若 A 公司进度款仅在相关“里程碑”节点达到时才获支付，且无进一步证据证明公司能够对实际工作量进行明确认定，表明 A 公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，仅依据“里程碑”式结算方式不足以认定 A 公司满足时段法的条件三。

同时，案例中 A 公司依据律师的判断认为有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。民法典中虽然提及“当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，造成对方损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益”，但并未对“损失”或“合同履行后可以获得的利益”如何计算作出明确的界定，该法律条款与会计准则中的“已发生成本和合理利润”未必对等，司法实践中诉讼双方对于损失和利益的金额计算尚存在争议。因此，基于实质重于形式原则，如果A 公司合同或其他安排中没有符合会计准则规定的关于违约条款的明确约定，不能仅以法律规定（例如民法典相关条款）认定该合同满足时段法条件三中的“合格收款权”要求。

（二）网络货运公司总额法确认收入合理性问题

1.案例背景

A 公司是一家主营网络货物运输的企业，无自有车辆和运力司机，自主开发了网络货运系统，依托信息技术整合配置运输资源。A 公司以自己的名义与托运人（货主）签订承运合同，再委托实际承运人 B完成道路货物运输，并向 B 支付费用，不得以托运人未向公司支付运费为由拒绝向 B 支付运费。除运输合同要求事项外，托运人无权直接要求 B 提供额外服务或临时变更服务内容。根据 A 公司与托运人的合同约定，A 公司需要承担按时交运货物责任、货损货差赔付责任、收货异常及司机异常的处理责任、托运人的投诉处理责任、与托运人结算收款责任等。同时，A 公司可以就未按约定完成运输业务、货损货差等情况向 B 进行追偿。

2.问题

A 公司以总额法确认运输服务收入是否合理？.

3.具体分析

根据《企业会计准则第 14 号-收入》相关规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业作为主要责任人的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

案例中，A 公司的业务模式为“以承运人身份与托运人（货主）签订运输合同，委托实际承运人完成道路货物运输，对运输服务提供全程管理”。从运输合同的约定来看，A 公司需要对运输服务提供全程管理，且托运人无权要求实际承运人 B 履行未经 A 公司同意的服务，因此 A 公司属于承诺为托运人提供运输服务，而非仅撮合他人为托运人提供服务，上述情况在一定程度上表明 A 公司能够主导第三方代表本企业向客户提供服务，承担了向客户转让商品或服务的主要责任，满足准则规定的企业作为主要责任人的第二种情形。因此，采用总额法确认收入具有一定的合理性。

（三）生产性生物资产处置的问题

1.案例背景

A 公司主要从事奶牛养殖、生鲜乳供应及奶牛育种业务。公司对包括孕犊牛、母犊牛、青年牛、成乳牛等在内的生产性生物资产定期进行检查并按规定进行淘汰，被淘汰的牛将出售给肉食品加工厂。

20X2 年 A 公司披露变更会计政策的公告，将出售生物资产列示项目由“资产处置收益”调整至“营业收入”“营业成本”。公司解释变更会计政策的理由包括：（一）更符合会计准则等相关规定。《企业会计准则第 5 号——生物资产》第二十六条明确 “生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益”；公司本次会计政策调整后的处理方式与《企业会计准则详解与实务（2020 年版）》第六章中的处理方式一致；（二）同母公司会计政策保持一致。20X2 年初，A 公司被 B 公司收购，二者同属牧业类公司，因牧业养殖企业淘汰牛只比较频繁，变更后的列示可以更加审慎和一致地反映企业经营信息。

2.问题

生产性生物资产的处置收益计入营业收入还是资产处置收益？

3.具体分析

根据《企业会计准则——基本准则（2014）》相关规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。

生产性生物资产（如奶牛、种猪、种鸡）和一般的固定资产性质有所不同，存在一定的使用年限后还可以转为肉牛、肉猪、肉鸡等出售给客户的可能性。案例中 A 公司的牧业养殖淘汰牛只比较频繁，构成了企业日常经营活动的组成部分，可以将处置收益计入营业收入。反之，若淘汰牛只仅为非日常经营活动导致的处置，如因疾病或不符合经济效益原则淘汰减少等，则应确认为资产处置收益。

（四）技术服务费及安装费属于营业成本还是销售费用的问题

1.案例背景

A 公司主要从事智能终端的研发、生产、销售和服务，终端产品的主要用户群体为便利店、批发市场、农贸市场等。A 公司在售前、售中、售后阶段涉及提供技术咨询、产品演示、产品培训与操作讲解、安装与维保等服务。公司与客户签订的合同中明确约定，A 公司应该承担产品验收前的安装服务和产品培训、操作讲解等技术服务，以及提供 1-5 年不等的售后维保服务。A 公司按照售前、售中、售后的金额单独列示相关服务费用。A 公司认为上述服务所产生的支出主要系公司整个销售业务拓展及服务过程中发生的费用，与公司产品的具体销售不直接相关，且难以分摊至具体订单，因此全部计入销售费用。与同行业平均水平相比，A 公司列示在销售费用中的产品服务费明显较高。

2.问题

A 公司所承担的安装服务、技术服务费用属于营业成本还是销售费用？

3.具体分析

根据《企业会计准则——应用指南（2006）》相关规定，销售费用核算的是企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。

销售费用不强调与合同的对应关系。而根据《企业会计准则第 14 号[1]收入》相关规定，同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本：（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；（三）该成本预期能够收回。

案例中，A 公司在售前阶段所发生的技术咨询和产品演示等服务，若是合同签订前为获取产品订单而发生的支出，属于为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，计入销售费用具有合理性。

对于售中阶段所发生的服务，考虑到 A 公司的合同中已明确约定其应承担产品验收前的安装调试、产品培训、操作讲解等工作，一定程度上表明相关服务活动的发生是基于销售合同约定开展的，A 公司认为与产品的具体销售不直接相关缺乏合理性。上述为履行客户合同而发生的服务费用，在满足增加履行履约义务资源、成本预期能够收回的情况下，属于新收入准则规范下的合同履约成本，公司应结合单项履约义务的识别，合理判断提供相关服务的承诺与转让商品的承诺是否能够单独区分，并在相应履约义务完成时结转成本。

对于售后阶段所发生的维保服务，A 公司应结合提供服务的年限和内容合理判断属于法定质保还是额外提供的服务。若不属于法定质保，应识别为一项单项履约义务，按照新收入准则的规定进行会计处理。

（五）定向发行股份登记尚未完成时是否应确认权益的问题

1.案例背景

A 挂牌公司在 20X2 年进行定向发行，于 20X2 年 7 月经股东大会审议通过，20X2 年 10 月公司取得定向发行无异议函并开始安排认购事宜。20X2 年 12 月，A 公司收到增资款，并聘任符合《证券法》规定的会计师事务所完成验资。20X3 年 1 月，相关股份完成在中国证券登记结算有限公司北京分公司的登记。

2.问题

截至 20X2 年 12 月 31 日，增资事项尚未完成股份登记，A 公司在 20X2 年的年报中是否可以确认为权益？

3.具体分析

案例中，截至 20X2 年 12 月 31 日，A 公司定向发行事项已经取得了所有必要的审批程序，增资款已经到账并完成验资。虽然新增股份在 20X3 年 1 月才完成股份登记手续，但如果公司、主办券商和会计师判断 A 公司不存在影响定向发行条件等重大事项，可以合理确认 A 公司定向发行事项在 20X2 年已经完成所有的实质性审批程序，尚未完成的股份登记不构成实质性障碍，那么相关增资款可以确认为权益。

考虑到截至 20X2 年 12 月 31 日，新增股份尚未完成登记，公司20X2 年年报的股本数可以按照定向发行前的股本数披露。同时，计算每股收益时，可以按照发行后的股份数计算，并在财务报表附注中披露对股份数进行调整的原因。  

北交所、全国股转公司会计监管动态

（2023年第2期_总第3期）

典型案例研究

（一）关于应收款项融资的列报问题

1.案例背景

A 公司的期末应收款项融资余额中包含商业承兑汇票。A 公司解释该商业承兑汇票系由 B 集团（知名企业）子公司开具的应收账款债权确认凭证，由 B 集团担保，A 公司将其作为商业承兑汇票列示；该商业承兑汇票可在 B 集团下属商业保理公司等金融机构贴现，由于当期商业承兑汇票贴现金额较高，符合既以收取合同现金流量为目标又以出售为目标，因此列示在应收款项融资项目。

2.问题

该商业承兑汇票是否可以列示在应收款项融资项目中？

3.具体分析

根据《财政部关于修订印发 2019 年度一般企业财务报表格式的通知》，“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等，此类金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标，其中出售应当满足会计准则终止确认条件下的金融资产出售的标准。

根据《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》（2017 年修订）第五条，金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：（一）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。（二）该金融资产已转移，且该转移满足本准则关于终止确认的规定。

由企业承兑的商业承兑汇票，资产相关的主要风险为信用风险和延期付款风险。根据《中华人民共和国票据法》第六十一条的规定，汇票到期被拒绝付款的，持票人可以对背书人、出票人以及汇票的其他债务人行使追索权。一般来说，商业承兑汇票贴现或背书后，其所有权相关的信用风险和延期付款风险并没有转移，A 公司在贴现或背书此类金融资产时，应充分考虑是否满足终止确认条件，业务模式是否符合既“收取合同现金流量”又“出售”的双重目的。

 （二） 关于搬迁补偿的会计处理

1.案例背景

根据 C 市人民政府要求，基于 C 市国民经济和社会发展规划，C市决定收回 A 公司现有国有土地使用权，A 公司搬迁至工业园区新址。C 市城投集团的下属子公司支付给公司相关地块补偿款（包括国有土地使用权补偿费、地上附着物补偿费、搬迁补贴补偿费、停工补偿费以及因此发生的其他搬迁费用）共计人民币 3400 万元。A 公司将搬迁过程中发生的资产损失、搬迁费用支出、员工搬迁补偿按照与收益相关的政府补助处理，确认为递延收益，并在确认相关损失费用的期间，计入损益表；新建资产支出按资产相关政府补助处理，确认为递延收益，补助款按新资产的价值比例分配各资产应分摊的递延收益金额，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入损益表。

2.问题

A 公司关于搬迁补助的会计处理是否正确？

3.具体分析

政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产；政府补助具有无偿性，即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。

一般情况下，在满足市场化原则、补偿价格公允的前提下，为搬迁补偿而发生的多项补偿项目，整体是一项交易，政府支付对价的主要目的在于取得土地，公司通常应当将此整体作为资产处置交易进行会计处理，除非有确凿证据表明存在政府补助，且政府补助与资产处置部分能够明确区分，则对于政府补助部分，公司应按照政府补助准则相关规定进行会计处理。

（三） 关于质量保证责任的会计处理

1.案例背景

A 公司为一家建筑建材生产制造服务商,公司业务主要是根据客户的需求，进行包括整装、软装、幕墙及机电方面的专业装饰工程设计、施工，A 公司与客户在合同中约定，工程施工验收后 1 年内如出现非意外事件造成的故障和质量问题，A 公司免费负责保修（含零配件更换）,行业内质保期通常为 1 年。A 公司将质保期内的修理费在发生时计入销售费用中的检测维修费。

2.问题

A 公司关于维修费的会计处理是否准确、合理？

3. 具体分析

根据《企业会计准则第 14 号——收入》的规定，对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。

A 公司向客户保证所售商品符合既定标准，对于提供的服务承诺在约定期内保修，质保期与行业一致，属于保证类质保。在会计处理上，保证类的质保不作为一项单项履约义务，不参与交易价格的分摊，应按照《或有事项》准则的相关规定进行处理。

（四）关于权益性交易的处理问题

1.案例背景

X 公司为 A 公司的全资子公司，主营业务为工程设计，运营模式为轻资产运营，无土地使用权、办公楼等重要资产。近三年 X 公司持续亏损，业务几乎停滞，2X22 年账面净资产为-360 万元。报告期内 A 公司未对X 公司作资产评估，将其 100%股权按照 0 元转让给A 公司实际控制人控制的另一家与 X 公司主营业务完全不同的 B 公司，并确认投资收益 360 万元。

2.问题

A 公司处置 X 公司的收益能否作为投资收益核算？

3.具体分析

根据《企业会计准则解释第 5 号》《监管规则适用指引——会计类第 1 号》等相关规定，判断与实际控制人、控股股东、控股股东控制的其他关联方之间的交易是否构成权益性交易，关键在于该项交易是否基于双方的特殊身份才得以发生，且使得交易一方明显的单方面的从中获益。如果符合上述情形，则应认定为其经济实质具有资本投入性质，属于权益性交易，形成的利得应计入所有者权益。

该案例中，X 公司持续亏损且主营业务停滞，净资产为负；B 公司对于 X 公司的收购基本可以认为不具备商业实质，主要目的是不让 A 公司承担 X 公司后续业务发展的不确定性风险，A 公司能够明显的单方面获益，因此该笔交易的经济实质具有资本投入性质，认定属于权益性交易更为谨慎。

（五）关于收入确认的问题

1.案例背景

A 公司从事设备销售和系统集成业务，两项业务均为以时点法确认收入。A 公司中标甲公司某系统集成项目。2X22 年 12 月 20 日，A公司与甲公司签订一份合同，约定由 A 公司向甲公司提供一批设备，合同价款为 3000 万元。2X22 年 12 月 30 日，A 公司完成供货，并取得甲公司的设备签收单，A 公司确认设备销售收入 3000 万元。2X23年 1 月 10 日，A 公司与甲公司签订另一份合同，约定 A 公司为甲公司提供中标的系统集成项目服务，合同价款为 2800 万元。合同约定该服务项目基于双方 2X22 年 12 月 20 日所签合同的设备，集成系统安装调试完毕并经过系统整体运行测试后，由甲公司进行验收并出具验收报告，该系统集成项目方可完成交付。

2.问题

A 公司能否在 2X22 年 12 月 30 日确认相关设备销售收入?

3.具体分析

根据《企业会计准则第 14 号——收入》及应用指南的相关规定，企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理:（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。

A 公司 2X22 年 12 月 30 日完成的设备销售与2X23 年 1 月 10 日承接的系统集成服务，合同均与甲公司签订，且均与 A 公司中标的系统集成项目相关。从业务实质来看，A 公司最终交付甲公司的是整个系统集成项目，所提供的设备属于系统集成的一部分，两项合同中的商品与服务存在整合，构成一项履约义务。设备销售合同与系统集成合同应进行合同合并，在系统集成项目交付客户并取得客户验收报告的时点确认收入，2X22 年 12 月 30 日不满足收入确认的条件。 

北京证券交易所·全国股转公司会计监管动态

2023 年第 3 期

典型案例研究

（一）关于经常性与非经常性损益列示的问题

1.案例背景

A 公司长期从事医用胶带、普通口罩等医疗卫生用品的研发、生产和销售。2X20 年，A 公司相继获得一次性使用医用口罩和医用外科口罩的医疗器械产品注册证，口罩业务发展迅速，当年实现收入 3亿元、毛利 1.08 亿元。2X20年之后口罩业务规模下降，2X21 年、2X22 年分别实现收入 0.8 亿元、0.2 亿元，毛利0.4 亿元、0.09 亿元。A 公司口罩业务将持续开展，A 公司将口罩业务损益作为经常性损益列报。

2.问题

A 公司口罩业务损益作为经常性损益进行列报是否合理？

3.具体分析

根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1 号——非经常性损益（2008）》的规定，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。公司相关业务是否认定为非经常性损益，应从是否与公司正常经营业务相关、业务是否可持续、是否体现公司正常的经营业绩和盈利能力等角度考虑和判断。

案例中，A 公司主营业务为医疗卫生用品，2X20 年以前已经从事口罩经营业务，因此口罩业务不属于“与公司正常经营业务无直接关系”的业务。此外，A 公司持续从事口罩业务，疫情期间口罩需求激增，疫情之后尽管口罩需求降低，但仍为医疗和生活所需物品，且后续 A 公司口罩业务将持续开展，因此口罩业务不属于偶发性交易。A 公司将口罩业务作为经常性损益进行列报有其合理性。

（二）关于预期信用损失的计提问题

1.案例背景

A 公司对于应收账款及合同资产减值，均按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。对于同一客户、相同期限的应收账款和合同资产，A 公司预期信用损失计提比率不同。其中，应收账款预期信用损失率为 7.83%，合同资产预期信用损失率为 5%，且 A 公司未在财务报表附注中说明计提比例不同的原因及合理性。

2.问题

A 公司关于应收账款及合同资产减值的会计处理是否合理？

3.具体分析

根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》及应用指南相关规定，以预期信用损失为基础进行减值会计处理并确认损失准备的资产为：（1）分类为以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（2）租赁应收款；（3）合同资产；（4）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和财务担保合同。

预期信用损失模型下，预期信用损失以客户的违约风险为基础，同一客户的违约风险相同，对于同一客户、相同期限的合同资产与应收账款，预期信用损失率通常是一致的，除非相关合同条款存在特殊约定等情况。案例中，A 公司对于同一客户、相同期限的合同资产预期信用损失率低于应收账款预期信用损失率，不符合准则的原则性要求。如上述情况的产生确有充分合理的原因，A 公司应在财务报表附注中充分披露。

（三）关于认缴制下尚未出资的股权投资的处理问题

1.案例背景

2X22 年初，A 公司为承接生产基地建设项目认缴出资设立全资子公司 B 公司，同年 B 公司开始运营。B 公司的章程已约定 A 公司认缴出资时间为 2X24 年12 月 31 日前，认缴出资额为 5000 万元，出资比例为 100%，按认缴比例享有表决权、分红权、剩余财产分配权等股东权利，并且承担经营亏损。2X22年 A 公司未实际认缴出资，且在财务报表上未对设立 B 公司进行相关会计处理。

2．问题

A 公司对尚未出资的 B 公司股权投资应如何会计处理？

3.具体分析

根据《监管规则适用指引——会计类第 1 号》的相关规定，认缴制下，投资方在未实际出资前是否确认与所认缴相关的股权投资，应结合法律法规规定与具体合同协议确定，若合同协议有具体约定的，按照合同约定进行会计处理；合同协议没有具体约定的，则应根据《公司法》等法律法规的相关规定进行会计处理。对于投资的初始确认，若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例享受股东权利，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产。

案例中，B 公司的章程明确约定认缴出资的时间和金额，同时约定 A 公司在 B 公司运营过程中可按认缴比例享受表决权、分红权、剩余财产分配权等股东权利，因此个别报表层面 A 公司应确认一项金融负债（其他应付款或长期应付款）和相应的资产（长期股权投资）。

（四）关于财务担保合同减值的会计处理

1.案例背景

2X21 年 1 月 1 日，B 公司为拓展业务向 A 公司借款 5，000 万元，约定于 2X23 年 12 月 31 日偿还本金和利息。C 公司为上述 5，000万元借款担保，承担连带担保责任。

由于经营不善，B 公司发生亏损，2X21 年末 B 公司便已资不抵债，且经营情况持续恶化。2X21 年末和 2X22 年末 B 公司净资产分别为-400 万元和-1000 万元。作为担保人的 C 公司在 2X21 年和 2X22年均未对上述担保合同进行相关会计处理。

2.问题

C 公司对上述担保合同是否应进行会计处理？

3.具体分析

根据《企业会计准则第 22 号——金融工具的确认和计量》及应用指南的相关规定，企业应当以预期信用损失为基础对本准则第二十一条第一款第（三）项规定的财务担保合同进行减值会计处理并确认损失准备。上述财务担保合同是指不属于如下两种情形的财务担保合同：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（二）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。

案例中，C 公司签订的财务担保合同符合金融工具准则第二十一条第一款第（三）项的规定，不属于两种例外情形，应在初始确认时和每一个资产负债表日评估信用风险及其变化情况，以预期信用损失为基础进行减值会计处理。债务人 B 公司连续两年出现资不抵债，且亏损持续扩大，C 公司该金融负债信用风险自初始确认后已显著增加，C 公司应按照准则要求计提损失准备。

（五）关于与汇率挂钩的结构性存款分类问题

1.案例背景

A 公司购买某款结构性理财产品，拟持有至到期。根据其产品说明书，该产品与欧元兑美元中间价挂钩。具体条款为，若观察期内欧元兑美元价格一直处于目标区间内，则客户可获得最高年化预期收益率 4%；若观察期内欧元兑美元价格一直处于目标区间外，则客户可获得最低年化预期收益率1.5%；若观察期内欧元兑美元价格曾处于目标区间外，则产品年化预期收益率为 1.5%-4%。A 公司将该款结构性产品分类为以摊余成本计量的金融资产，并列报为其他流动资产。

2.问题

A 公司关于结构性存款的会计处理是否正确？

3.具体分析

根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》及应用指南相关规定，企业分类为摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征，应当与基本借贷安排相一致。

企业持有的结构性存款，应当按照金融资产合同现金流量特征和金融资产管理的业务模式确定其分类。根据《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204 号）对结构性存款的定义，结构性存款的收益与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩。符合上述定义的金融资产通常不满足合同现金流量测试，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目。

案例中，A 公司购买的结构性存款与欧元兑美元的汇率挂钩，年化预期收益率在 1.5%到 4%之间波动，由于其利息具有浮动性，因此合同现金流量特征与基本借贷安排不一致，不应将其分类为以摊余成本计量的金融资产，应将该结构性存款整体分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

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